摘要：本文以“倡导价值贡献，优化资源配置”企业项目为研究对象，运用相关管理会计工具对价值贡献模型进行实证分析，为价值贡献考核模式的科学性与有效性提供必要的理论依据；通过与绩效考核挂钩，引导企业内部各单位提升价值贡献、优化资源配置，具备一定的推广价值。
关键词：敏感性分析；价值贡献净值；资源配置
伴随着现代企业制度的建立与完善，管理会计逐渐从传统会计中分离出来，并不断渗透到企业的计划、组织、领导与控制的管理过程中。作为与财务会计并列的一个会计分支，管理会计是以改善企业经营管理与提高企业经济效益为最终目的，通过运用一系列专业的分析工具对财务会计数据及其他生产运营数据进行深度加工与系统整理，从而实现对企业生产经营活动的预测、决策、规划、控制与考评等职能的一项管理活动。
一、研究工具
随着数学、统计学、计算机技术与管理会计不断的交叉融合，管理会计工具的种类日渐丰富，应用范围不断扩大。目前，主流的管理会计工具有全面预算管理、作业成本法、本-量-利分析、敏感性分析、价值链分析、经济增加值、关键绩效指标、平衡计分卡与标杆分析法等。本文所研究的企业案例的核心是价值贡献净值，将敏感性分析应用于企业价值贡献模型中，具备良好的实践意义。
敏感性分析是一种从定量分析角度研究相关因素变量对目标变量影响程度的不确定分析技术，其技术路径是通过逐一改变相关因素变量数值的方法来测定目标变量的变化程度。不同的因素变量的数值变化，会导致目标变量变化方向与变化程度的差异，根据目标变量变化程度的大小，计算得出其相对于不同因素变量变化程度的敏感度，从而在众多因素变量中甄别出敏感性因素与非敏感性因素。敏感性分析的基本公式是：
敏感度=目标变量变化程度（%）÷因素变量变化程度（%）
伴随着计算机技术的发展与电子表格处理技术的成熟，敏感性分析越来越多的应用于现代企业的生产经营活动。敏感性分析的一般步骤如下：第一，确定敏感性分析的目标变量；第二，设定相关因素变量的变化幅度；第三，计算相关因素变量的数值变化对目标变量的影响大小；第四，甄别出敏感性因素进行分析。可见，敏感性分析可以为企业的预测与决策行为提供指导性意义，为企业经济效益的增加提供参考性方向。
二、案例分析
本文研究选取的企业案例是中国东方航空股份有限公司西北分公司（以下简称“分公司”）“倡导价值贡献，优化资源配置”项目，针对该项目中分公司地面服务部的价值贡献模型，运用敏感性分析展开对上述各单位价值贡献净值的研究。
（一）项目背景与思路
2015年，中国东方航空股份有限公司（以下简称“股份公司”）明确提出实施内部市场化机制，充分发挥价值规律对资源配置的导向作用，形成科学有效的竞争激励机制、利益分配机制与资源配置机制，从而激发员工的主观能动性，增强企业的核心竞争力，最终实现企业的持续、快速与健康发展。股份公司关于内部市场化机制的实施路径是通过明确内部市场化主体，按照内部市场化定价、核算与结算的思路，构建价值贡献评价体系，以价值贡献净值的评估结果为基础，建立与之匹配的激励与分配机制，从而促进股份公司内部各单位从保障中心向经营中心、价值中心、利润中心转型。
（二）模型构建与分析
价值贡献模型的构建过程本质上是对价值的定义、发现与衡量过程，需要结合价值创造的实际过程对模型进行不断的批判与完善。不同部门的生产业务情况各不相同，因此，针对它们构建的价值贡献模型也存在差异。2016年，分公司选取了地面服务部进行试点，结合生产业务情况构建相应的价值贡献模型，本文以2016年1月与2月的财务会计数据及其他生产运营数据为依据，进行价值贡献的敏感性分析以及预实对比分析，为管理会计项目的推行意义在实践层面提供有力支撑，为实现倡导价值贡献、优化资源配置的目标在理论层面奠定坚实基础。
本文拟采用2016年1月与2月的预算数据对价值贡献模型进行敏感性分析，识别价值贡献点中的敏感因素，发现对价值贡献净值的影响具有显著效果的项目，从而对资源配置起到良好的引导作用。在敏感性分析中，本文给予敏感性因素的判定标准是：如果敏感度大于1，说明该项目为极其敏感因素；如果敏感度在0.05与1之间，说明该项目为一般敏感因素；如果敏感度小于0.05，说明该项目为非敏感因素。
地面服务部是分公司的重要部门，随着分公司运力的增长、始发航班数量的增加，其对人员、设备、办公用房面积等资源的需求会同步增加。为了引导地面服务部将有限的资源最大限度的投入到价值创造的过程中，结合其业务特点，构建出完全收入成本模型：产生价值贡献的收入项目包括航班保障架次收入（即根据股份公司提供的航班保障架次×每航班收入定价）、贵宾室服务收入（即为进入贵宾厅旅客提供服务产生的价值，以90元/国内旅客、120元/国际旅客定价）、逾重行李收入（即在机场收取的逾重行李收入）、机场地面升舱收入（即旅客在机场因舱位变动而增加的收入）、代理第三方业务收入（即代理外航、子公司航班而收取的收入）以及上述项目以外的其他收入，相关驱动的成本项目包括人工成本、可控费用、地面固定资产折旧、贵宾室服务支出以及上述项目以外的其他支出。
基于以下依据，得出地面服务部2016年1月与2月预算数据（见表1）：第一，航班保障架次收入的预算目标由股份公司地面服务部根据航班计划下达T1、T2、T3目标；第二，贵宾室服务收入、逾重行李收入、机场地面升舱收入、代理第三方业务收入均以上年实际发生数作为T1，T2为T1的105%，T3为T1的110%；第三，人工成本的合同制员工部分来源于EHR系统的应发工资数，劳务制员工部分来源于上海人力资源公司应收分公司数；第四，可控费用来源于全面预算管理系统分月滚动预测数，是本部门归口费用及其他按照地面服务部所使用的办公用房面积、电话（对讲机）、个人话费补助使用量分摊的费用；第五，地面固定资产折旧费以上年12月折旧费为基数进行测算；第六，贵宾室服务支出以上年实际发生的平均数进行测算。
进一步，在T1数据的基础上，给予各项目正负5%与10%的变动幅度，计算得出在其他项目不变的条件下，各个项目在不同的变动幅度下对价值贡献净值的敏感度（表2）。由于价值贡献净值与各个项目呈线性关系，所以，无论项目变动幅度的大小，价值贡献净值对项目的敏感度均相同。敏感度计算结果表明，增加航班保障架次、贵宾室服务人数对于实现1月价值贡献净值的T1目标具有显著效果，此外，增加机场地面升舱数量对于实现2月价值贡献净值的T1目标也具有显著效果；减少人工成本、租赁费用、贵宾室服务支出对于实现1月价值贡献净值的T1目标具有显著效果，除此之外，控制管理费用对于实现2月价值贡献净值的T1目标也具有显著效果。
三、结语
经过为期两个月的试点工作，试点单位的价值贡献净值均超出预期目标，有力印证了价值贡献考核模式对优化资源配置的重要意义。但是，在项目推行过程中，我们发现这个项目仍然存在以下风险：第一，分公司价值贡献净值的核算颗粒不够细致，在项目开展初期影响驱动收入的成本费用分摊的准确性；第二，部分测度价值贡献净值的项目指标欠缺科学性、合理性，影响项目实施的预期效果；第三，竞争激励机制的作用不到位，影响价值贡献考核作用的发挥；第四，分公司内部各单位的领导、员工对价值贡献考核的接受程度，也会影响项目的顺利推行。通过试点，将价值贡献考核结果与绩效考核的10%相挂钩，因地制宜的将价值贡献考核在企业内部其他各个单位深入推广，在精细化财务核算与管理的同时，引导分公司内部各个单位增强核心业务竞争力，挖掘与盘活人力资源，合理控制资源投入，改善组织横向协同，从而提升分公司的价值贡献，为股份公司创造更多经济效益。
（作者单位：中国东方航空股份有限公司西北分公司）