养老保险会计改革问题与对策
东北振兴战略全面实施以来，各级政策红利为东北地区经济破局与民生问题不断注入新的增长动力、开拓新的发展空间。但近年来，东北地区特别是黑龙江省的人口老龄化和人才外流等民生问题较为突出。推进城乡居民养老保险改革，全面建立城乡居民基本养老保险待遇确定和基础养老金正常调整机制成为了党和政府近期关于社会保障体系建设的政策主线之一。而社会养老保险会计制度作为社会保障体系的基础性制度，是准确、完整反映城乡居民民生账本的基本规则和依据。财政部颁发的《社会保险基金会计制度》（财会〔2017〕28 号，以下简称新《制度》）将各类繁复的社会保险基金会计统一于一个规范的会计制度，在委托投资等部分业务引入了权责发生制，不仅有助于提高城乡居民参保老人福利水平、抵御贫困，而且能通过相关机制的协调来降低政府财政风险，加强社会监督，避免导致道德风险和逆向选择的可能。在东北振兴战略背景下，黑龙江省在新《制度》执行和实施过程中，在城乡居民养老保险（含新型农村社会养老保险和城镇居民社会养老保险，以下简称城乡保）会计的收支核算和信息披露仍存在一系列亟待解决的问题，诸如：1.由于统筹与个人账户并存的内在特殊性，一般性业务仍以收付实现制为基础的会计核算难以提供及时、有效、全面的会计信息；2.参保者、各级政府（基础养老金尚未实现全国统筹）以及社会各界等不同会计信息需求者对其部分业务的会计信息披露的权利义务的划分和界定不清晰等需要进一步规范和完善的地方。
一、城乡保会计收支核算与信息披露存在问题
（一）会计收支核算方面
在收入类一般会计核算中，《制度》基于收付实现制基础，对于参保人应缴未缴的“社会保险费收入”和“集体补助收入”采取在今后实际收缴时进行账务处理，缺乏在缴费业务权利义务发生当期的核算规定，有可能导致城乡保基金的当期资产负债表和收支表债权债务关系不能真实反映，而在未来某期实际发生收缴时，才记入“收入户存款”、“国库存款”、“财政专户存款财政专户存款”等科目。因此，各科目在不同会计期间的缺乏可比性。另一方面，由于城乡居民欠费参保人较为分散且个性化，社保机构清欠工作无法做到统一及时，会计核算债权不清晰，不利于保费的及时收缴与管理。与此类似的还有“利息收入”也是在实际收到款项时，才进行账务处理，这是由于我国现行的社保基金委托投资业务托管投资方式涵盖境内股票、债券、养老金产品、投资基金、股指期货、国债期货等，投资收益无法准确判断，客观上不利于及时在账务中反映基金投资收益的增减变化和基金价值变化。同时，在预缴或多缴保费的账务处理方面，《制度》规定，可以在发生退回时（本年），通过借记“社会保险费收入”抵扣当期收入，或者作为下期保费直接不予记账，同样影响相关期间的财务可比性，降低会计信息质量。在支出类一般会计核算中，《制度》基于收付实现制基础，养老待遇支出也会发生“应付未付”或“延时支出”的情况。例如，统筹改革进程中，基础养老金给付适度上调时会产生基金补发未及时到位而引起的“延时支出”现象，由于会计期间划分的影响，在
收付实现制为基础的会计核算中，“按实际支付”则不能及时、真实反映支出情况，会计报表编制也会出现支出金额的较大波动，不利于社会保险会计信息的相关性与可比性，对于考核评价类指标也有影响。类似情况也出现在“转移支出”等科目内容上。随着东北地区城镇化建设发展和人口流动性，城乡居民未来可能出现跨统筹地区或跨制度流动，由此而引发的“延时支出”事项也会发生。再如，“暂收款”中规定关于委托投资资金的存款利息方面，只有在收到上级基金通知时，才按应确认的金额进行账务处理，在通知不及时的情况下，依旧存在权责发生制执行不到位的情况，不利于会计报表债权债务的及时反映。
（二）会计报表编制与披露方面
不同利益相关者的信息需求与城乡保会计信息披露供给的差距较大。一是《制度》在财务报表格式方面仍只提供“资产负债表”和“收支表”，尚无“现金流量表”有可能导致无法量化反应保险基金的货币资金周转情况，投资活动和筹资产生的资金变动情况等具体会计信息；二是《制度》在表外附注上，仅提供了“重要项目”的主要构成、增减变动情况等，对于债券投资和委托投资情况的说明，也仅有简单描述，没有具体准则和办法约束；三是《制度》在其他会计信息披露方面，有关基金内部控制情况、基金结余增长变动情况分析等信息也未提出具体意见；四是《制度》在对未来社会保险待遇支出不确定性方面未提供相应精算资产负债表等相关披露，难以满足会计信息使用者对未来预期的信息需求。
二、对策建议
（一）继续推进会计核算基础改革
对于收支类会计业务而言，一般性收支业务的收付实现制核算基础已无法充分满足相关各方对会计信息具体需求，也难以充分反映和评价各级基金受托部门的相关责任与义务。因此，有必要继续深入研究探索权责发生制在收支类会计核算理论与实务的改革路径，可参考《政府会计制度》在实现财务会计与预算会计适度分离并相互衔接的成功经验，在收支业务方面扩大权责发生制的应用范围，逐步实现财务会计与预算会计统一衔接。
（二）继续提高会计信息披露水平
《制度》中会计信息披露有别于其他政府会计信息的披露，就现状看仍需继续在规范披露内容、提高披露层次、增加披露频率、加强披露监管方面做出努力，以提高会计信息披露的质量。有必要进一步完善和编制关于“现金流量表”以及其他相关会计信息披露，有利于政府受托部门合理安排和使用资金。此外，未来应进一步考虑增添表外会计信息的披露，如参考国际经验，尽快制定有关城乡保保险基金精算平衡性的分析与披露，以提高会计信息的决策相关性。
三、结语
《制度》的有效执行和进一步完善有关会计核算和信息披露，提高会计信息质量，将促进东北地区社会保障体系健康发展，有利于东北经济振兴与民生健康的协调。
作者:崔宏楷 单位:哈尔滨学院经济管理学院