增值税“扩围”改革在税制设计中存在的问题研究
【摘 要】 增值税“扩围”改革后，其税制体系将会发生变化。如何设置新的税制体系是这次改革关键的一步。增值税“扩围”改革在税制的设计中要遇到许多问题。例如，增值税的征收范围、计税依据、税率的确定等。文章将对这些问题进行讨论，并在此基础上提出相应的建议。
【关键词】 增值税； 税制设计； 征收范围； 抵扣机制
目前，我国采取增值税和营业税并存的征税格局。但营业税一直以来由于在征税过程中实行全额征税，不抵扣，造成重复征税、增值税抵扣链条断裂、出口无法退税等弊端，这些都不利于服务业的专业化分工。对营业税进行改革一直都在酝酿。2010年，在《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十二个五年规划的建议》中明确指出，“扩大增值税征收范围，相应调减营业税等税收”。这样增值税“扩围”和对营业税的改革就被正式提上了议事日程。
一、增值税和营业税的比较
增值税“扩围”改革涉及到增值税和营业税两大流转税，首先对增值税和营业税从税制的设计和税收征管两方面进行比较，如表1。
以上是两种税在税制设计和税收征管中的不同点，其实也是这次增值税“扩围”改革中要涉及到的问题。可以看出，这次改革不仅要对税收的征管进行改革，还要对税收的增值税征收范围、计税依据、税率、税收优惠等进行重新的研究，改革不仅涉及到原有征收营业税的行业，而且会对目前征收增值税的行业产生影响。因此改革所带来的影响是深远的。本文仅对增值税“扩围”在税制设计中遇到的问题进行探讨。
二、增值税“扩围”在税制设计中遇到的问题
（一）“扩围”后增值税征收范围的确定
为保证增值税“中性”税的特点，改革应本着“全覆盖”、“全链条”、“全抵扣”的原则，因此理想的改革目标应当是将营业税涉及到的九个行业全部合并到增值税的征税范围中。但现实的情况是这九个行业每个行业的情况都千差万别，假如全部改征营业税将有可能遇到许多问题。首当其冲的问题就是各行业在改革后面临着税负水平增减不一的情况。
现以3%税率的行业为例，设营业收入为S；购进货物或劳务为D，并假设购进的货物或劳务征收增值税；D/S为进项抵扣率，用购进货物或劳务占营业收入比重来表示，则该行业征收营业税时其实际承担的税负为3%S+17%D，3%S为该行业应当交纳的营业税，17%D为该行业购进货物后不得抵扣的增值税；如果“扩围”后改征增值税，税负为17%S-17%D；“扩围”前后税负要保持平衡，其税负平衡点为：
17%S-17%D=3%S+17%D
D/S≈0.412
当D/S<0.412，表示“扩围”后该行业税负加重；D/S≈0.412，表示“扩围”前后该行业税负基本平衡；D/S>0.412，表示“扩围”后该行业税负减轻。同理，实行5%税率的行业，D/S≈0.353。由于不同行业甚至同一行业在不同阶段的D/S不同，因此，在“扩围”改革后各行业面临着税负增减不一情况。笔者以2009年数据①为例，交通运输业、仓储、邮电通信业营业收入约为32 144.42亿元，增加值为16 727.1亿元，设备工具等固定资产投资为2 302.5亿元。根据商业、运输业、服务业、金融业等营利性服务部门，各个企业的增加值等于全部营业收入减去向其他企业购买营业需要的产品和劳务的全部支出后的收入，且此时外购货物和劳务不包括固定资产支出②，因此购进货物或劳务D大致等于营业收入-增加额+设备工具等固定资产投资。因此，这三个行业购进货物或劳务D≈17 719.82，其进项抵扣率D/S为0.55；同理，建筑业进项抵扣率D/S为0.81；房地产业进项抵扣率D/S为0.59。大体可以看出，交通运输业和仓储业改革前后相比较，税负减轻，但对财政收入影响不大，而建筑业税负则减轻较多。由于在改革中必须同时兼顾企业的承受力和税收收入的稳定，因此，对改革前后税负变化较大的行业，必须稳步进行改革，以免对行业和社会带来过大的冲击。
（二）“扩围”后增值税计税依据的确定
增值税的计税依据是增值额。在实际计算过程中，由于抵扣项目不同，法定增值额与理论增值额并不一定相等，一般采用以下公式计算增值税：
一般纳税人应交增值税=销项税-进项税
因此税负的多少不但要看企业销售收入，还取决于企业可抵扣的进项税。2009年1月起，我国全面实行增值税转型改革，由生产型增值税转为消费型增值税，允许抵扣生产用设备、工具类固定资产的进项税额，但没有将房屋、建筑物等固定资产纳入抵扣范围，其原因在于建筑安装及不动产征收营业税，不属于增值税征税范围。据统计，2009年我国全社会固定资产投资总额224 598.8亿元，其中设备、工具投资50 844.2亿元，在全部固定资产投资的比重仅为22.6%③。因此，这次增值税转型并不是完全意义上的消费型增值税。想要消除重复征税，完善增值税的抵扣链条就必须将购入设备工具以外的固定资产一并纳入抵扣范围，这样对企业来说实现了全抵扣，消除了重复征税，有效减轻企业税收负担，先前断裂的发票链条被连接起来，是真正意义上的全面消费型增值税。但现实是这样的，大幅度抵扣有可能对增值税的存量产生极大的影响，进而影响到税收收入的稳定。这也是在税制改革中必须要考虑到的问题。
（三）“扩围”后增值税税率的设计
这样增值税“扩围”后税率在设计上遇到两个问题，一是实行单一税率，还是差别税率；二是现行的增值税率是否要降低，降低到多少合适。
目前，我国增值税设有17%、13%和零税率三档税率，大部分的货物和增值税劳务都是17%的增值税率，较好地保持了增值税中性的特点。而营业税是行业差别税率，体现了不同行业的政府引导政策。这次“扩围”后，如采用原有17%单一税率，不同的行业税负负担变化差异较大。如果兼顾服务行业的差异性，实行产业引导政策，采取差别税率，这样就会产生因生产和经营的内容不同而税负不同，这显然又违背了增值税“中性”税的特点。