摘要：随着财政部财会【2017】25号文件颁布，公立医院将在2019年1月1日开始施行《政府会计制度——行政事业单位会计科目与报表》，原有的《医院会计制度》不再执行，政府会计制度改革进入全面实施阶段，公立医院财务管理面临巨大挑战。文章在分析政府会计制度改革的背景基础上，深入探讨了当前政府会计制度改革对公立医院财务管理的影响；并提出了公立医院财务管理应对政府会计制度改革的对策措施，以期更好地做好公立医院新旧制度的衔接工作。
关键词：政府会计制度；公立医院；财务管理
一、引言
为了适应权责发生制政府综合财务报告制度改革需要，规范行政事业单位会计核算，提高会计信息质量，政府出台了一系列规范性文件。如，2015年10月23日，财政部印发了《政府会计准则——基本准则》，2016年7月6日根据《基本准则》陆续制定发布了存货、投资、固定资产和无形资产四项具体准则，2017年10月24日财政部制定了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》，自2019年1月1日起施行，并鼓励行政事业单位提前执行。
此次的政府会计制度改革将公立医院也纳入其中，新制度执行后原有的《医院会计制度》将不再执行。改革进入具体实施阶段，为了实现新旧制度的顺利衔接，公立医院财务人员必须提前掌握新制度与旧制度之间的区别，并做好准备工作。
本文通过分析政府会计制度改革对公立医院财务管理的影响，指出公立医院执行新制度后的具体措施，以期更好地做好公立医院新旧制度的衔接工作。
二、政府会计制度改革对公立医院财务管理的影响
（一）单位会计核算形式的变化
本次政府会计制度改革最大的创新点在于“平行记账”的核算形式，即单位会计核算应当具备财务会计与预算会计双重功能，实现财务会计与预算会计适度分离并相互衔接，全面、清晰反映单位财务信息和预算执行信息。单位财务会计核算实行权责发生制；单位预算会计核算实行收付实现制，国务院另有规定的，依照其规定。单位对于纳入部门预算管理的现金收支业务，在采用财务会计核算的同时应当进行预算会计核算；对于其他业务，仅需进行财务会计核算。
公立医院作为具有公益性质的事业单位，纳入预算管理，具有资金规模大，业务活动复杂等特点，相较与其他政府部门，公立医院财务会计核算更适用于权责发生制。在账务处理上，以固定资产折旧为例，原来的《医院会计制度》中采用“待冲基金”科目核算公立医院使用财政补助、科教项目收入构建固定资产、无形资产或购买药品、卫生材料等物资所形成的，留待计提资产折旧、摊销或领用发出库存物资时予以冲减的基金。“待冲基金”的做法使公立医院会计不是完全的权责发生制，存在弊端，主要就是使用财政补助、科教项目收入购置的固定资产、无形资产等所创造的收入全都归入医疗收入，但是这部分资产的累计折旧不计入当期医疗业务成本，而是冲减“待冲基金”，收入与支出不完全配比，无法反映真实的医疗业务成本情况。而且不同规模、等级的公立医院，享受的政府财政补助政策不同，公立医院之间的成本也就不具有可比性。《政府会计制度》相较于《医院会计制度》将财政补助从财务会计中剥离，由预算会计按照收付实现制来核算，固定资产所提折旧按用途计入全额当期费用或相关资产成本，更能客观反映医疗业务成本，医院财务会计实现完全的权责发生制。
（二）会计要素及科目的变化
《医院会计制度》规定“医院会计要素包括资产、负债、净资产、收入和费用”五要素。《政府会计制度——基本准则》则是“3+5要素”即为政府预算会计要素包括预算收入、预算支出与预算结余，政府财务会计要素包括资产、负债、净资产、收入和费用。与现行《医院会计制度》相比，此次《政府会计制度》中，财务会计类科目设置，资产类取消了带有医院特质的“应收在院病人医疗款”、“应收医疗款”统称为“应收账款”，增加了 “应收利息”、“研发支出”等。负债类科目设置取消“应付社会保障费”、“应付福利费”，增加了“应交增值税”、“应付利息”、“预计负债”等。净资产类科目设置中取消了“事业基金”、“待冲基金”、“财政补助结转（余）”、“科教项目结转（余）”放入预算会计体系中核算，增加了“累计盈余”、“权益法调整”、“本期盈余”、“本年盈余分配”、“无偿调拨净资产”、“以前年度盈余调整”。收入类科目设置中取消“医疗收入”、“科教项目收入”，新增“事业收入”、“上级补助收入”、“非同级财政拨款收入”等科目，并提升了“其他收入”中“捐赠收入”、“资金收入”、“利息收入”等科目级次。费用类科目设置取消“医疗业务成本”、“财政项目补助支出”和“科教项目支出”增设了“业务活动费用”、“单位管理费用”和“经营费用”。
《政府会计制度》的改革主要体现在预算会计类科目设置。在政府预算会计子系统下，公立医院要实行全面预算，主要變化有：1.将“医疗收入”、“科教项目收入”并入“事业预算收入”。2.将“医疗业务成本”、“管理费用”、“财政项目补助支出”、“科教项目支出”并入“事业支出”。3.将“科教项目结转（余）”并入“非财政拨款结转/非财政拨款结余”。4.新增“其他结余/经营结余”及“非财政拨款结余分配”。
（三）财务报告的变化
现行的《医院会计制度》规定公立医院财务报告由会计报表、会计报表附注和财务情况说明书组成。其中会计报表包括资产负债表、收入费用总表、现金流量表、财政补助收支情况表4张主表，以及作为收入费用总表附表的医疗收入费用明细表。
《政府会计制度》规定“政府会计主体应当编制决算报告和财务报告”。政府决算报告包括决算报表和其他应当在决算报告中反映的相关信息和资料。政府财务报告包括财务报表和其他应当在财务报告中披露的相关信息和资料。财务报表包括会计报表和附注，其中会计报表至少应当包括资产负债表、收入费用表和现金流量表。政府会计主体应当根据相关规定编制合并财务报表。与现行的医院会计制度相比增加了决算报表和合并财务报表。