内容摘要：内外两套企业所得税合并是税收公平原则的要求，是效率的体现，是历史的必然。在国际税收竞争日益激烈的情况下，特别是周边国家不断降低企业所得税的情况下，必须处理好两税合并与应对国际税收竞争的矛盾，积极参与国际税收协调，采取过渡措施，稳步实现两税合并。
关键词：
两税合并 公平与效率 国际税收竞争
目前，关于“两税合并”问题讨论较多，“两税”指的是适用于外资企业的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》与适用于内资企业的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》。两税合并固然能够给内资企业与外资企业提供一个公平竞争的税收环境，但是，在国际税收竞争日益激烈的今天，合并内外资企业所得税会不会降低我国在国际税收竞争中的地位，降低我国对外资的吸引力，是许多人担心的问题。
一、“两税”合并是历史的必然
1、“两税”合并是公平的要求
税收的公平原则是亚当•斯密以来许多财政学家所坚持的第一原则，即同等纳税能力的人应该纳同样的税收。但是，外资企业在我国一直享受税收上的超国民待遇。比较两部不统一的企业所得税税法可见，外资享有较多的优惠，表现在：较多的税前扣除，在固定资产折旧年限与残值方面的优惠规定，各种优惠税率（虽然名义税率都是33%）。如果说以前外资在受到较多的市场准人限制的情况下，给予其一定的优惠是为了避免对外资的歧视的话，给于其国民待遇的话，那么在非税收待遇已经基本趋同的情况下，合并内外资企业所得税则体现了对内资企业的公平。
2、“两税”合并是效率的体现
税收的效率应有两个方面的含义。税收的资源配置效率与税收的征管效率。税收的资源配置效率是指税收不应该扭曲微观经济主体的决策，在资源配置的过程中保持中性。两套不同的税制的并存对效率的损失主要表现在：假外资企业的出现；
非生产性外资企业为了享受“免二减三”的优惠假扮成生产性外资企业；
由于对外资的普遍优惠，使那些劳动密集型，技术含量并不高的外商投资项目带来了大量利润，而这并是我国吸引外资的初衷。同样，由于内资企业的税负相对较高，加大了企业的生产成本，不利于企业的产品研发、技术创新与人力资本的提升，不利于我国产业结构的调整。同时两套税法的并存增加了征收管理成本，有悖税收的征管效率的原则。
3、“两税”合并对吸引外资不会有实质性的影响
税收因素是影响外商是否投资的一个重要的因素，但不是唯一的因素。根据约翰•邓宁1977年提出的“OLI”，吸引跨国企业投资的三个优势是：所有权优势（O）、区位优势（L）和内部化优势（I）。在我国这三个优势中区位优势比其他的两个优势要大得多，外国投资首先看中的是我国的政局、政策和法律。其次，是我国的原材料、市场与劳动力。再次，是我国是否具备办好企业的必要条件，如政府工作效率与基础设施。我国政局稳定，法律健全，劳动力成本低，有广阔的市场，政府工作效率不断提高，投资的软环境与硬环境不断改善，这些都是吸引外资的重要因素。虽然，两税合并后，外资企业的税负相对现在有所上升，但不会影响大型的跨国公司的选择。可能会对中小资本与劳动密集型的行业有一定影响，这样正有利于优化外资结构。
二、国际税收竞争挑战两税合并
1、国际税收竞争的现状与发展
国际税收竞争是指在资源配置全球化的推动下，各国政府通过调整税率，增加税收优惠，甚至实行避税港模式，降低纳税人税收负担，从而吸引国际上流动的资本和劳动力等生产要素，促进本国经济增长的国际经济行为。
20世纪80年代以来，减税浪潮此起彼伏，国际税收竞争日趋激烈。1986年，美国的公司所得税降为34%，其投资所得免征利息税法案规定在美国非常住的外国人，从其在美国银行的存款与投资债券中获得的利息无须承担任何形式的税收。欧盟成员国纷纷降低了公司所得税，爱尔兰从2003年起公司所得税降为12.5%，瑞典现为28%，英国现行的公司所得税为30%，欧盟内低公司税税率发展的趋势会继续下去。
俄罗斯2002年生效的《税收法典》对公司所得税进行了多项改革，税率由35%降低为24%，并放宽了费用扣除和折旧的规定。
发展中国家在投资环境不如发达国家的情况下，为了吸引投资，纷纷降低税率。例如，新加坡出台的政策规定前往新加坡投资的公司，只要达到一定的投资规模和投资承诺后，所得税由22%减为15%。菲律宾公司所得税从33%降低为32%，马来西亚公司所得税从30%降为28%。有些国家或地区的税率远远低于国际一般税率，成为著名的国际避税地。
2、中国在国际税收竞争中的地位与处境
我国内资企业和外资企业所适用的名义税率为33%，和国际上其他国家比较看来，并没有税率上的优势。但外资企业所得税生产性企业定期减免税、产业政策减免税和区域性税收优惠，同时还规定了再投资鼓励、产品出口鼓励和先进技术鼓励。外商投资企业的实际所得税负担率在20%以下。可见，我国外资企业所得税具有相当强的竞争力，而内资企业所得税竞争性较差。
另一个影响投资者选择的税种是资本利得税。我国没有单独的资本利得税种，只是在所得税的应税项目中规定股息、利息、财产转让等所得并入收入总额中纳税，因为我国实行的是综合所得税。但是外国投资者从外商投资企业取得的利润免税，对符合条件的股权转让不征税。外籍个人从外商投资企业取得的股息、红利暂时免税。
为了平衡区域发展，我国制定了对经济特区、沿海经济开发区、高新技术产业开发区和西部地区的税收优惠政策，这些税收优惠政策对吸引外资发挥了重要的作用。
3、两税合并与应对国际税收竞争的矛盾
两税合并会使内外资企业所得税的税负趋于一致，势必会增加外资企业的所得税税负，这是否会削弱我国吸引外资的力量，降低应对国际税收竞争的能力，确实是个需要考虑的问题。虽然税收因素不是决定资金流向的唯一因素，但我国和周边的国家相比，特别是和东南亚的一些国家相比，已经失去了劳动力、原材料等成本的优势，在经济发展的今天，资金短缺仍然是制约经济发展的一个问题，特别是有效资本的短缺。所以必须协调好两税合并与积极应对国际税收竞争的矛盾。
三、如何协调两税合并与国际税收竞争的矛盾
1、恶性的国际税收竞争势必会遭到抵制
所得税的国际竞争一旦爆发，如果国际社会不加以干预，它就有可能持续下去，给各国带来一定的损失，“没有国际合作，不久的将来对所得和资本的课税都将不复存在，政府只能依靠消费税了”。1998年，经济合作与发展组织发布了《恶性税收竞争：一个正在出现的全球问题》的报告，该报告认为各国虽然有权选择自己的税收政策，但这种选择必须遵守公认的国际标准，各国吸引外资可能对外资企业实行较低的税率，这种单纯的税收优惠措施并不意味着恶性的税收竞争，但如果一国税收政策的制定主要是为了吸引别国的储蓄和投资，进而削弱其他国家的税基，那么这种税收政策的实施就属于恶性税收竞争，国际社会必须加以制止，同时把一些坚持避税港政策的国家列入黑名单。有些国家开列出全球避税港的名单，凡是于名单上列举的国家和地区有往来的企业，一律严加管理
2、我国应积极参与国际税收协调
我国作为一个大国，没有成为避税地的理由，但同时面对日益激烈的国际税收竞争又不能视而不见，否则会影响到我国对外资的吸引力，从自身的利益出发，我国应积极地投入到国际税收协调的事务中去。随着地区性国际经济一体化的发展，区域性的国际税收协调已经取得了一定的成效，例如欧盟为了促进其范围内的国际直接投资，对跨成员国的母子公司实行共同税制，对跨成员国的公司兼并实行共同税制，为各国在税收领域的协调提供了范例。我国在加入WTO后，根据WTO的规则，逐步放宽资本流动的管制，对外资实行国民待遇，原有的税收优惠政策将弱化。此时应积极参与各国在税收领域的协调，开展双边、多边协商，争取在国际税收领域中的发言权、决策权，在国际税收谈判中坚持平等协商、权益分配的立场，积极推进有利于发展中国家的税收政策规范的形成，促进国际税收竞争向良性方向发展，在制定税收竞争政策是，我国应充分考虑已有的国际惯例、国际条例，避免制定恶性税收竞争政策，避免成为其他国家在税收领域的攻击对象。
3、两税合并要有一个过渡期
我国现行内外有别的两套企业所得税是特定的历史时期为了适应改革开放的需要而制定的，随着我国市场经济体制的确立和对外开放局面的形成，继续实行两套税制既没有必要，也不符合国际惯例，在合并两税时，我们要充分认识税收竞争对一国经济增长的重要性，适当保持外资企业税收政策的稳定性和连续性。给外资企业设立一个过渡期，比如可以让外资老企业延续旧税率和税收优惠政策一段时间，实行“老企业老办法，新企业新办法”，这样可以给外资企业一个稳定的预期，既有利于稳定外资在中国的投资，又有利于国际财政收入的增长。
参考文献：
1、刘军、郭庆旺主编：《世界性税制改革理论与实践研究》，中国人民大学出版社2001年版。
2、邓力平、陈涛：《当代西方国际税收竞争理论评述》，《税务研究》2001年第1期
3、安体富、王海勇：《论内外两套企业所得税制的合并》《 税务研究 》2005年第3期
作者单位：天津财经大学 财政系 300222