会计类鉴证服务业公司治理的特殊性研究
摘 要:会计类鉴证服务业的公司治理具有特殊性的一面,其公司治理框架结构的基本要素有股东、董事、管理层、政府监管部门、行业自律组织、雇员、其他利益相关者和市场。即使在与一般公司治理相同的基本要素里面,会计类鉴证服务业也有其特殊的内容。这些要素对其审计报告的质量控制有很大的影响。
关键词:会计类鉴证服务业 公司治理 研究
中图分类号:F234 文献标识码:A
文章编号:1004-4914(2010)06-153-02
一、引言
会计类鉴证服务业主要是指,依据《中国注册会计师法》、经政府财政部门批准成立的会计师事务所,包括承担有限责任的会计师事务所有限公司和承担无限责任的联合会计师事务所,资产评估机构(如资产评估事务所或公司)以及会计类司法鉴定机构(如司法会计司法鉴定事务所、司法资产评估鉴定事务所)。其公司治理框架结构与其他行业有相同的一面,又有相对于其他行业特殊的一面。目前的文献都从内部治理论述其公司治理,本文将会计类鉴证服务业的内外公司治理作为研究对象是因为该行业的外部治理对其公司治理的作用相对于其他行业更大些,并且这些内外综合要素对其审计报告的质量控制有很大的影响,研究会计类鉴证服务业公司治理框架结构的特殊性有助于真正了解该行业的健康运行规律和提高鉴证报告的质量。
二、公司治理的基本理论
1.传统的公司治理定义。斯雷佛(Shleifer)和维什尼(Vishny)认为:“公司治理是公司融资者确保投资收益的诸种方式”。融资者确保投资收益的方式包括:设计合理的工资合同激励经理为股东利益服务,以法律手段给予股东恰当的权利,赋予董事会监督经理的信托责任。
2.广义的公司治理定义。随着对公司治理认识的进一步深化,越来越多的内容纳入了公司治理的范畴,公司治理的定义也越发广泛,如:契科尔(Tricker)1995认为,公司治理就是存在于治理主体与其成员、管理者、其他利益相关者、审计员和政策制定者之间的正式和非正式的联系、网络及结构。OECD公司治理准则认为,公司治理涉及公司管理层、董事会、股东和其他利益相关者之间的关系;公司治理同时还提供一套结构体系,通过该结构设定公司目标,决定实现目标和考察绩效的方法。
3.公司治理模式的一般架构。经过长期的公司发展和企业制度的演变,形成了不同的公司治理模式。一类是以英美为代表的外部控制模式,其特点是股权高度分散,股东对于公司的控制主要是通过证券、金融等市场这样一种间接方式来实现。另一类是以德日为代表的内部控制模式,其特点是股权相对集中,股东主要采取直接管理的方式实现对公司的控制。第三类则是以韩国为代表的家族式控制模式,其特点是公司与家族合一,公司的主要控制权在家族成员中配置。不同的公司治理模式,都有共同的特点,即公司治理模式的一般架构。一般来讲,公司治理问题都涉及到了股东、董事、管理层、机构投资者、员工、债权人等其他利益相关者和市场等基本要素。他们之间相互影响相互制衡的关系就形成了公司治理模式的一般架构。
三、注册会计师行业公司治理框架结构的特殊考虑
据2007年有关资料统计:会计类鉴证服务业股东在5人以下的事务所比例为38.46%,股东人数在25人以上的事务所占15.84%;大股东出资额在30%以上的占40%,10%~30%的占51%,10%以下的只占约9%。因此会计类鉴证服务业股东较少、股权集中。随着经济和社会的发展,会计类鉴证服务业的股东人数会有所增加,但也不可能与上市公司上万甚至几万人的股东规模相比。所以,目前现阶段会计类鉴证服务业的公司治理模式上应采用德日为代表的内部控制模式。未来会计类鉴证服务业内外形势发展了,其公司治理模式也许会有所改变。
与一般企业的公司治理框架结构不同,会计类鉴证服务业公司治理框架结构的基本要素为:股东、董事、管理层、政府监管部门、行业自律组织、员工、其他利益相关者和市场。根据各方在公司治理结构中所处的位置不同,会计类鉴证服务业公司治理模式的框架结构可以进一步分解为公司的内部治理和外部治理。
1.会计类鉴证服务业的内部治理。股东(会)、董事(会)、管理层以及三者之间的制衡关系构成了公司内部治理的基本内容。(1)股东(会)。在早期的公司内部治理实践中,人们认为股东是公司的最终所有者对公司拥有完全的控制权,董事会作为股东或公司的代理人应当受到股东会的控制,进而形成了股东会中心主义的内部治理制度。进入20世纪以来,公司的迅速成长与发展带来了公司股东与股权的高度分化,董事会的独立权力渐渐也得到了公司法上的承认,形成了董事会控制公司权力的董事会中心主义的公司内部治理机制。我国的会计类鉴证服务业处于发展的初期,股东人数少、股权相对集中,较适合于股东会中心主义的内部治理制度;董事会中心主义的公司内部治理机制在我国传统文化的背景下不利于股东积极性的发挥,股东之间容易产生不信任感。(2)董事(会)。各国的董事会在建制上存在着双层制和单层制之分。一是双层制。德国是典型的实行双层董事会制度的国家,其公司中一般设有监督董事会(即监事会)和执行董事会。二是单层制。由于英美国家中股权高度分散、市场机制比较发达,在公司的内部治理中更加重视战略决策的制定,董事会的执行职能得到极大的彰显,而其监督功能则主要通过董事会中的独立董事在专门委员会中发挥作用来实现。会计类鉴证服务业的董事会结构应采用双层制,目前采用的单层制,其实并不适合中国的具体情况,原因有:第一,中国绝大多数的这类企业为中小规模,股权相对集中,在股东人数少的情况下,划分出几个人为董事会成员拥有较大的控制权,其他几个股东被冷落一旁,很容易产生感情上的隔阂和行为上的不信任;第二,中国的会计类鉴证服务业均为非上市公司,目前尚无设立独立董事的法规要求,并且目前独立董事实际上是“花瓶”董事(即未起到独立监督的作用);第三,中国的市场机制不太发达等。(3)管理层。由于现代公司对经营水平和管理能力的要求越来越高,董事会通常会在很大程度上把自己的权力委派给管理层,因此管理层就成为公司内部治理中的重要一环。对于会计类鉴证服务业来说,一个股东,首先是注册师(注册会计师、注册资产评估师等),不是注册师从法律上讲就没有资格当股东,注册师不执业将被取消执业资格,没有了执业资格也就失去了继续当股东的资格;然后可能被选入董事会,最后他必须是管理层成员,或为项目经理、或为部门经理、或为公司级经理,项目经理都不是的人,从竞争和发展的角度上讲不可能成为股东。所以,会计类鉴证服务业由于法律的限制,其注册师、股东、董事和管理层在大多数情况下必然是四位或三位一体,经营权和所有权不可能分离或分离程度很小。因此会计类鉴证服务业管理层的治理更多的就表现为股东或董事之间的透明、公正、激励和制衡治理。(4)内部制衡机制。中国的会计类鉴证服务业应向国外企业那样建立企业内部制衡机制,一方面表现为股东大会对董事会的制衡,另一方面表现为设立各种专门委员会(如股东事务委员会、财务与预算委员会、专业技术委员会、薪酬与考核委员会、风险管理委员会)对管理层的制衡作用。与之相配套应建立必要的工作程序、流程控制制度等结构化控制程序。不论是总经理、副总经理,还是负责具体项目或部门的项目或部门经理,在人员招聘、质量把关、风险控制、财务成果分配等方面,均不能单独具有控制权利。